O §3o. do Artigo 3o. da Lei no. 7.713/1988 dispõe que, "na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por…doação…". Por sua vez, segundo o caput do Artigo 23 da Lei no. 9.532/1997, "na transferência de direito de propriedade por sucessão, nos casos de herança, legado ou por doação em adiantamento da legítima, os bens e direitos poderão ser avaliados a valor de mercado ou pelo valor constante da declaração de bens do de cujus ou do doador", sendo que, nos termos do respectivo §1o., "se a transferência for efetuada a valor de mercado, a diferença a maior entre esse e o valor pelo qual constavam da declaração de bens do de cujus ou do doador sujeitar-se-á à incidência de imposto de renda à alíquota de quinze por cento", ao passo que, de acordo com o respectivo §2o., incisos I e II, o referido Imposto "deverá ser pago" "pelo inventariante, até a data prevista para entrega da declaração final de espólio, nas transmissões mortis causa…", ou "pelo doador, até o último dia útil do mês-calendário subseqüente ao da doação, no caso de doação em adiantamento da legítima".
Ocorre que a jurisprudência encontra-se muito dividida acerca da constitucionalidade ou inconstitucionalidade dos referidos dispositivos legais.
De um lado, há uma forte corrente jurisprudencial no sentido de que o §3o. do Artigo 3o. da Lei no. 7.713/1988 e/ou os §§ 1o. e 2o. do Artigo 23 da Lei no. 9.532/1997 violariam:
(i) o inciso II do Artigo 43 da Lei no. 5.172/1966 ("CTN"), norma com hierarquia de Lei Complementar, por inexistência de acréscimo patrimonial para o doador, e, consequentemente, a alínea "a" do inciso III do Artigo 146 da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 ("CRFB/1988");
(ii) o inciso III do Artigo 153 da CRFB/1988, por extrapolarem o conceito de renda e proventos de qualquer natureza;
(iii) o Princípio da Capacidade Contributiva previsto no §1o. do Artigo 145 da CRFB/1988, por configurar a doação verdadeira redução de patrimônio, não gerando para o doador qualquer tipo de acréscimo patrimonial; e
(iv) o inciso I do Artigo 155 da CRFB/1988 e, consequentemente, o Princípio da Vedação à Bitributação, pois admitir a incidência do Imposto sobre a Renda acabaria por acarretar indevida bitributação em relação ao Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação ("ITCMD").
Para ilustrar tal corrente jurisprudencial, citamos exemplificativamente, em primeiro lugar, o Acórdão proferido quando do Agravo Interno em Recurso Extraordinário com Agravo no. 1.387.761/ES, em 22 de fevereiro de 2023, pela Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal, sob a relatoria do Ministro Luís Roberto Barroso, no que foi acompanhado pelos Ministros Alexandre de Moraes, Dias Toffoli e Luiz Fux, vencida a Ministra Cármen Lúcia, conforme Ementa reproduzida abaixo:
"Direito tributário. Agravo interno em recurso extraordinário com agravo. Imposto sobre a renda. Ganho de capital. Antecipação de legítima. Ausência de acréscimo patrimonial. Vedação à bitributação. 1. Agravo interno contra decisão monocrática que negou seguimento a recurso extraordinário com agravo interposto em face de acórdão que afastara a incidência do imposto de renda sobre o ganho de capital apurado por ocasião da antecipação de legítima (Lei n° 7.713/1988, art. 3º, § 3º; e Lei nº 9.532/1997, art. 23, § 1º e § 2º, II). 2. Esta Corte possui entendimento de que o imposto sobre a renda incide sobre o acréscimo patrimonial disponível econômica ou juridicamente (RE 172.058, Rel. Min. Marco Aurélio). Na antecipação de legítima, não há, pelo doador, acréscimo patrimonial disponível. Acórdão alinhado à jurisprudência desta Corte. 3. O constituinte repartiu o poder de tributar entre os entes federados, introduzindo regras constitucionais, que, sobretudo no que toca aos impostos, predeterminam as materialidades tributárias. Esse modelo visa a impedir que uma mesma materialidade venha a concentrar mais de uma incidência de impostos de um mesmo ente (vedação ao bis in idem) ou de entes diversos (vedação à bitributação). Princípio da capacidade contributiva. 4. Admitir a incidência do imposto sobre a renda acabaria por acarretar indevida bitributação em relação ao imposto sobre transmissão causa mortis e doação (ITCMD). 5. Agravo interno a que se nega provimento." (Grifos nossos)
Muito antes disso, ao julgar o Recurso Extraordinário no. 32.979/DF, em 15 de janeiro de 1957, a Segunda Turma do Supremo Tribunal Federal, sob a relatoria do então Ministro Ribeiro da Costa, já tinha entendido que "NÃO CABE O IMPOSTO DE RENDA SOBRE LUCRO IMOBILIÁRIO SE O IMÓVEL VENDIDO FOI HAVIDO MORTIS-CAUSA."
A par dos referidos julgados do Supremo Tribunal Federal, o Superior Tribunal de Justiça e os Tribunais Regionais Federais têm diversos julgados acolhendo total ou parcialmente a corrente jurisprudencial mencionada acima. Nesse sentido, confiram-se os seguintes julgados:
Recurso Especial no. 675.271/RS, julgado pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça em 13 de setembro de 2005, sob a relatoria da Ministra Eliana Calmon:
"PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. DOAÇÃO. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL DO DOADOR. NÃO CONFIGURAÇÃO. IMPOSTO DE RENDA DECOTADO DA CDA. VIOLAÇÃO AO DISPOSITIVO CONSTITUCIONAL. DISSÍDIO NÃO DEMONSTRADO. DEFICIÊNCIA NA FUNDAMENTAÇÃO DO RECURSO/ SÚMULA 284/STF. 1. O recurso especial não é a via adequada para reconhecimento de violação a dispositivo constitucional. 2. Não se conhece do dissídio jurisprudencial, quando não realizado o devido cotejo analítico da divergência, nos termos do art. 255 do RISTJ. 3. Se deficientemente fundamentado o recurso especial, tem aplicabilidade o teor da Súmula 284/STF. 4. A doação de imóvel configura verdadeira redução de patrimônio, não gerando para o doador qualquer tipo de acréscimo patrimonial, pelo que não pode ser tida como fato gerador do imposto de renda. 5. Recurso especial conhecido em parte e, nessa parte, parcialmente provido." (Grifos nossos)
Incidente de Arguição de Inconstitucionalidade na Apelação em Mandado de Segurança no. 1998.38.00.027179-5, julgado pela Corte Especial do Tribunal Regional Federal da Primeira Região em 03 de maio de 2007, sob a relatoria do Desembargador Federal Carlos Olavo:
"CORTE ESPECIAL – ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE- DIREITO TRIBUTÁRIO – IMPOSTO DE RENDA –TRANSMISSÃO HEREDITÁRIA –ATUALIZAÇÃO DE BENS PELO VALOR DE MERCADO – GANHOS DE CAPITAL – ARTIGO 23, PARÁGRAFO 1º , DA LEI 9.532/97 – INCONSTITUCIONALIDADE – ARTIGO 155, INCISO I, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL – OCORRÊNCIA DE INVASÃO DA ESFERA DE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ATRIBUÍDA AOS ESTADOS – BI-TRIBUTAÇÃO. I – Conforme ensina a melhor doutrina, a opção, na Constituição Federal de 1988, pela instituição de um imposto, de competência estadual, para tributação - global e única - de toda e qualquer transmissão causa mortis, operou-se como decorrência de uma adesão anterior a um sistema específico de tributação, usualmente adotado em grande parte do mundo civilizado, que considera de maneira independente e autônoma as formas de aquisição patrimonial derivadas do fenômeno morte e as tributa como uma operação singular. II- Nesse sentido, o Legislador Constituinte destinou aos fenômenos jurídicos consubstanciados em transmissão de bens ou direitos por força de morte um tratamento jurídico-tributário diferenciado e específico , reunindo em uma só espécie tributária – Imposto sobre Transmissão causa mortis – de competência atribuída aos Estados, toda e qualquer oneração tributária relacionada àquele fato jurídico. III- A pretensão da União Federal de tributar, como se ganho de capital fosse, a diferença a maior encontrada entre o valor de mercado, lançado na declaração de bens do espólio adquirente, e o valor de aquisição constante na declaração de bens do falecido/transmitente, esbarra não apenas na dicção literal do artigo 155,I, da Constituição Federal, mas na própria ideologia do sistema que foi encampado pelo Legislador Constituinte de 1988, que, como já consignado, teve em mente considerar de forma autônoma e independente, para fins de tributação, a forma de transmissão de bens ou direitos em referência, decorrente de morte . IV- Se o Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação é calculado tomando-se por base o valor atualizado dos bens – vale dizer, valor de mercado, obtido mediante avaliação – significa isso, noutros termos, que a tributação abrange o fato jurídico eleito pelo legislador ordinário da lei 9.532/97 como gerador do imposto de renda sobre ganho de capital, qual seja, a diferença a maior entre o valor de mercado e o valor de aquisição dos bens ou direitos . Ocorrência de “bi-tributação”, na medida em que a real intenção que se identifica no âmbito do artigo 23 da lei 9.532/97 é efetivamente de tributar, a título de ‘imposto de renda sobre ganhos de capital’, a mesma situação fático-jurídica que enseja a incidência do Imposto de Transmissão Causa Mortis. V- Decorrência do princípio federativo, a repartição constitucional de competências tributárias acarreta duas relevantes conseqüências inafastáveis: a) o não exercício da competência tributária pela pessoa que é dela titular não legitima qualquer outra a exercitá-la; b) é absolutamente vedada a invasão de competência alheia, ainda que de forma dissimulada, para fazer incidir, sobre fatos jurídicos postos sob competência de uma pessoa política , imposto não relacionado diretamente a tais fatos e de competência de outro ente tributante. Hipótese dos autos enquadrada na segunda situação, caracterizando o procedimento da União invasão da esfera de competência tributária atribuída aos estados-membros. VI- Inconstitucionalidade do artigo 23, parágrafo 1º, da lei 9.532/97 declarada."
Recurso de Apelação Cível e Remessa Necessária no. 0101318-75.2014.4.02.5001, julgado pela Quarta Turma Especializada do Tribunal Regional Federal da Segunda Região em 06 de novembro de 2018, sob a relatoria do Juiz Federal Convocado Adriano Saldanha Gomes de Oliveira:
"TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA SOBRE GANHOS DE CAPITAL. DOAÇÃO. ART. 3º, §3º, DA LEI 7.713/88. ART. 23 DA LEI 9.532/97. ART. 43, II, DO CTN. INOCORRÊNCIA DE ACRÉSCIMO PATRIMONIAL. SENTENÇA MANTIDA. 1. A doação de imóvel não gera para o doador qualquer tipo de acréscimo patrimonial, estando, portanto, esta operação isenta da incidência de imposto de renda. 2. A valorização imobiliária dos bens objeto da doação não deverá ser tributada como ganho de capital para o doador, uma vez que houve redução do seu patrimônio, gerando eventual acréscimo patrimonial apenas para o donatário. 3. O art. 3º, § 3º, da Lei nº 7.713/88, ao prever a incidência do Imposto de Renda sobre ganhos de capital do doador na doação conflita com o art. 22, III, da mesma norma legal, que exclui do ganho de capital as transferências causa mortis e as doações em adiantamento da legítima. 4. A lei ordinária, ao estabelecer que a doação constitui acréscimo patrimonial para o doador, contraria a definição do fato gerador do Imposto de Renda, previsto no art. 43, II, do CTN, norma com hierarquia de lei complementar. 5. Negado provimento à remessa necessária e ao recurso de apelação."
Agravo de Instrumento no. 0080735-25.2005.4.03.0000, julgado pela Sexta Turma do Tribunal Regional Federal da Terceira Região em 28 de março de 2007, sob a relatoria do Desembargador Federal Lazarano Neto:
"AGRAVO DE INSTRUMENTO - IMPOSTO DE RENDA - DOAÇÃO DE IMÓVEL - ARTIGO 43 DO CTN - NÃO CONFIGURADO ACRÉSCIMO PATRIMONIAL DO DOADOR. 1- Nos termos do artigo 43 do CTN, o fato gerador do imposto de renda é o efetivo acréscimo patrimonial, que se denomina renda, quando proveniente do capital, do trabalho, ou da combinação de ambos, e proventos de qualquer natureza, nos demais casos. 2- A doação de imóvel não gera para o doador qualquer tipo de acréscimo patrimonial, estando, portanto, esta operação isenta da incidência de imposto de renda. 3- A valorização imobiliária dos bens objeto da doação não deverá ser tributada como ganho de capital para o doador, uma vez que houve redução do seu patrimônio, gerando eventual acréscimo patrimonial apenas para o donatário. 4- Precedente jurisprudencial do STJ: REsp 675.271/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, 2ª Turma, julgado em 13.09.2005, DJ 03.10.2005 p. 196. 5 - Agravo regimental prejudicado, por perda de objeto. Agravo de instrumento a que se nega provimento."
Recurso de Apelação Cível e Remessa Necessária no. 5000863-45.2020.4.03.6111, julgado pela Sexta Turma do Tribunal Regional Federal da Terceira Região em 30 de abril de 2021, sob a relatoria do Desembargador Federal Luis Antonio Johonsom Di Salvo:
"AGRAVO INTERNO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA - DOAÇÃO DE IMÓVEL - ARTIGO 43 DO CTN - NÃO CONFIGURADO ACRÉSCIMO PATRIMONIAL DO DOADOR. RECURSO IMPROVIDO. No caso, a doação em adiantamento de legítima, não gera para o doador nenhum acréscimo patrimonial ou ganho de capital. É assim que, no tocante à doação, as Leis nº 7.713/88 e nº 9.532/97, na parte a que se fez referência, contrastam com artigo 43, II, do CTN, além de conflitarem com o artigo 145, §1º, da CF, já que na hipótese não há falar em capacidade contributiva, à míngua de qualquer signo de riqueza a ser cogitado, sob o ponto de vista do doador. Não é de se admitir, em suma, a incidência de imposto de renda sobre doação de imóvel a descendente, porquanto inexistente, na espécie, qualquer ganho de capital."
Incidente de Arguição de Inconstitucionalidade no. 2004.70.01.005114-0, julgado pela Corte Especial do Tribunal Regional Federal da Quarta Região em 18 de dezembro de 2009, sob a relatoria do Desembargador Federal Álvaro Eduardo Junqueira:
"TRIBUTÁRIO. INCIDENTE DE ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. IMPOSTO DE RENDA SOBRE GANHOS DE CAPITAL DO DOADOR NO ADIANTAMENTO DE LEGÍTIMA. ART. 3º, §3º, DA LEI Nº 7.713/88. ART. 23, § 1º E § 2º, II, DA LEI Nº 9.532/97. AFRONTA AO PRINCPIPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA - ART. 145, § 1º, DA CF/88. 1. Imposto de Renda sobre a diferença entre o valor de mercado e o valor histórico constante na declaração de bens dos doadores, de imóveis doados a herdeiros a ser suportado pelo doador, nos termos do art. 3º, § 3º, da Lei nº 7.713/88 e do art. 23, § 1º e § 2º, II, da Lei nº 9.532/97. 2. O art. 544 do Código Civil de 2002 prevê que a doação para descendente importa em adiantamento de legítima e a consignação em Escritura Pública de Doação de que disso não se trata é irrelevante. 3. Inadequação ao conceito de renda da exação em comento. Ofensa ao art. 43 do CTN, conforme interpretação imprimida. 4. O art. 23, § 1º, da Lei nº 9.532/97 não evidencia ofensa ao princípio da capacidade contributiva - art. 145,§ 1º, da CF/88-, porquanto não é esse dispositivo legal que elege o doador como contribuinte do imposto de renda, e sim o inciso II do § 2º do art. 23 da mesma lei. 5. O disposto no art. 3º, § 3º, da Lei nº 7.713/88 e no art. 23, caput e § 2º, II, da Lei nº 9.532/97 violam os arts. 145, § 1º, e 146, III, 'a', da CF/88, ao prever que a doação constitui acréscimo patrimonial para o doador e o fato gerador dos impostos deve ser definido por lei complementar, com quorum qualificado. 6. Violação do art. 153, III, da CF/88, porque os diplomas legais extrapolaram o conceito de renda e proventos de qualquer natureza. 7. Declarada a inconstitucionalidade formal e material da expressão 'doação', constante no § 3º do art. 3º da Lei nº 7.713/88, da locução 'doação em adiantamento de legítima' inserta no caput do art. 23 da Lei nº 9.532/97, e do inteiro teor do inciso II do § 2º do art. 23 da Lei nº 9.532/97, sem supressão dessas expressões, dentro da técnica de interpretação conforme a Constituição, pelas ofensas já cogitadas ao texto da Magna Carta."
Por oportuno, salientamos que, a nosso ver, a maior parte dos fundamentos e julgados elencados acima se referem apenas às doações, silenciando ou não se aplicando às transmissões causa mortis.
De outro lado, há uma corrente jurisprudencial encampada principalmente pelos Ministros Gilmar Mendes, Edson Fachin e Cármen Lúcia no sentido de que o Artigo 23 da Lei no. 9.532/1997 não inovou sobre o fato gerador do Imposto de Renda, apenas explicitou o momento de apuração do acréscimo patrimonial.
Para ilustrar tal corrente jurisprudencial, citamos exemplificativamente os seguintes julgados: Decisões Monocráticas proferidas quando do julgamento dos Recursos Extraordinários no. 1.269.201/RS, 1.392.666/DF e 1.425.609/GO, Agravo Regimental no Recurso Extraordinário no. 1.269.201/RS, Voto-Vencido da Ministra Cármen Lúcia quando do julgamento do Agravo Interno em Recurso Extraordinário com Agravo no. 1.387.761/ES e Pedido de Uniformização de Interpretação de Lei no. 0000005-65.2020.4.05.8400, este último julgado pela Turma Nacional de Uniformização em 05 de maio de 2022 e referente apenas às transmissões causa mortis.
Como se não bastasse, verificamos que, em 22 de fevereiro de 2023, quando do julgamento do Agravo Interno em Recurso Extraordinário com Agravo no. 1.387.761/ES, caso que envolve doação em adiantamento de legítima, o Ministro Luiz Fux acompanhou a primeira corrente jurisprudencial comentada acima. Contudo, em 27 de junho de 2023, quando do julgamento monocrático do Recurso Extraordinário no. 1.437.588/MG, caso que envolve transmissão causa mortis, o Ministro Luiz Fux acolheu a segunda corrente jurisprudencial comentada acima.
Por sua vez, ao julgar o Agravo Regimental no Recurso Extraordinário no. 1.269.201/RS, o Ministro Nunes Marques acompanhou a segunda corrente jurisprudencial comentada acima, contudo, posteriormente, ao julgar monocraticamente o Recurso Extraordinário no. 851.242/PR, o mesmo acolheu a primeira corrente jurisprudencial comentada acima.
Por outro lado, em nossa pesquisa, não conseguimos localizar Votos dos Ministros André Mendonça, Cristiano Zanin e Rosa Weber acerca do mérito da questão, o que torna nebuloso o prognóstico de qual seria o entendimento majoritário do Plenário do Supremo Tribunal Federal, sendo que, quando do julgamento do Agravo Regimental no Recurso Extraordinário no. 1.414.636/RS, em 03 de julho de 2023, caso que envolve sucessão causa mortis, o Plenário do Supremo Tribunal Federal entendeu que a questão demandaria a reanálise de fatos e provas e importaria em ofensa meramente reflexa/indireta à CRFB/1988, deixando, assim, de julgar o mérito da questão.
Neste contexto, recomendamos muita cautela na implementação de estratégias de Planejamento Sucessório envolvendo doação de bens que sofreram valorização desde a sua aquisição pelo pretenso doador, bem como na propositura de Ações Judiciais buscando o reconhecimento da não incidência de Imposto de Renda e eventual repetição do indébito, sendo preferível, por conservadorismo/segurança, propor Mandado de Segurança Preventivo para tentar ver reconhecido previamente o direito de não recolher o Imposto de Renda sobre o ganho de capital (o que pode demorar muitos anos para se ter uma resposta definitiva) ou valer-se das regras que prevêem a redução da base de cálculo do Imposto de Renda quando se tratar de doação ou transmissão causa mortis de bens imóveis, especialmente se adquiridos há muitos anos.