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  • João Pedro Pimenta-Bueno

Tribunais acolhem exclusão do ISS das bases de cálculo do PIS e da Cofins

Atualizado: Mar 29

Em 15 de março de 2017, ao concluir o julgamento do Recurso Extraordinário no. 574.706/PR, com Repercussão Geral reconhecida, o Supremo Tribunal Federal (“STF”) fixou a tese de que “o ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS” (Tema 69), consolidando o o entendimento firmado quando do julgamento do Recurso Extraordinário no. 240.785/MG, ultimado em 08 de outubro de 2014, o qual, por sua vez, fora julgado fora da sistemática da Repercussão Geral, prevista no Artigo 102, §3o, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (“CRFB/1988”) c/c Artigo 1.030, inciso I, alínea “a”, e seguintes, da Lei no. 13.105/2015 (“CPC/2015”).


Em função da tese fixada no Recurso Extraordinário no. 574.706/PR, e não obstante ainda estejam pendentes de julgamento os Embargos de Declaração opostos pela Fazenda Nacional buscando a modulação dos efeitos do referido julgado, restou prejudicada a Ação Declaratória de Constitucionalidade no. 18/DF, bem como superada a tese fixada pelo Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) quando do julgamento do Recurso Especial Repetitivo no. 1.144.469/PR (Tema 313) e os respectivos Enunciados de Súmula no. 68 e 94, como reconheceu o próprio STJ, em juízo de retratação, nos autos do Recurso Especial no. 1.100.739/DF, julgado em 27 de fevereiro de 2018 (Informativo de Jurisprudência no. 621 do STJ). Contudo, aquela tese não resultou em superação da tese fixada na Ação Declaratória de Constitucionalidade no. 1/DF, pois o STF entendeu que tal Ação não enfrentou a possibilidade de inclusão do ICMS nas bases de cálculo do PIS e da Cofins.


Por oportuno, destaca-se que, em que pese ainda estejam pendentes de julgamento os Embargos de Declaração opostos pela Fazenda Nacional buscando a modulação dos efeitos do referido julgado, a jurisprudência do STF é pacífica no sentido de que, para a aplicação da orientação firmada com Repercussão Geral, não é necessário aguardar o trânsito em julgado do acórdão ou tampouco a apreciação de eventual pedido de modulação de efeitos, bastando a publicação da Ata do julgamento do Recurso Extraordinário no Diário de Justiça. Cite-se, como exemplo, o Agravo Regimental no Recurso Extraordinário no. 504.794/SP.


Pois bem.


As decisões do STF quando do julgamento dos Recursos Extraordinários no. 240.785/MG e 574.706/PR se basearam, em apertadíssima síntese, nos seguintes fundamentos principais:


(i) a análise da possibilidade de inclusão ou não do ICMS nas bases de cálculo do PIS e da Cofins depende da interpretação dada aos conceitos de faturamento e receita constantes do Artigo 195, inciso I, alínea “b”, da CRFB/1988, com a redação dada pela Emenda Constitucional no. 20/1998, sendo irrelevantes para tal fim as modificações empreendidas pela Lei no. 12.973/2014 no Artigo 12 do Decreto-Lei 1.598/1977, no Artigo 3o. da Lei no. 9.718/1998 (cujo § 1o., revogado pela Lei no. 11.941/2009, havia sido declarado inconstitucional nos autos do Recurso Extraordinário no. 585.235/MG, com Repercussão Geral reconhecida), no Artigo 1o., § 1o., da Lei no. 10.637/2002 e no Artigo 1o., § 1o., da Lei no. 10.833/2003;


(ii) o Direito Tributário, pela sua posição enciclopédica, se vale de conceitos de vários ramos do Direito, inclusive do Direito Privado, sendo que, nos termos do Artigo 110 da Lei no. 5.172/1966 (“CTN”), “a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias”, devendo-se enfatizar ainda que, “se fosse dado ao legislador (ordinário ou complementar) redefinir as palavras constitucionais que delimitam o campo tributário das várias pessoas políticas, ele, na verdade, acabaria guindado à posição de Constituinte, o que, por óbvio, não é juridicamente possível”;


(iii) para a maioria dos votos vencedores, o conceito legal de faturamento coincide com a modalidade de receita discriminada no inciso I do Artigo 187 da Lei no. 6.404/1976, ou seja, é “receita bruta de vendas e de serviços”, do que se conclui que, no juízo da Lei contemporânea ao início de vigência da CRFB/1988, embora todo faturamento seja receita, nem toda receita é faturamento; por outro lado, para outros, como o ex-Ministro Carlos Ayres Britto, que também entende que a CRFB/1988 “homenageou o jargão mercantil de faturamento como emissão de fatura para levar a termo um negócio”, o conceito de faturamento deve ser buscado no Artigo 22 do Decreto-Lei 2.397/1987; seja como for, segundo o referido ex-Ministro:


“se faturamento enquanto receita operacional era um conceito infraconstitucional, com a Constituição de 1988, redação originária, ganhou status de conceito constitucional. E, aí, já não pode haver a viagem de volta, ou seja, a Constituição recebeu do direito infraconstitucional um conceito, absorveu-o, e o direito ordinário já não pode recuperar o terreno que perdeu para a Constituição”;

(iv) o STF já adotou o conceito de faturamento esposado acima em julgados anteriores, podendo-se citar, exemplificativamente, os Recursos Extraordinários no. 150.755/PE, 150.764/PE e 606.107/DF, bem como a Ação Declaratória de Constitucionalidade no. 1/DF;


(v) a inclusão do ICMS nas bases de cálculo do PIS e da COFINS levaria ao inaceitável entendimento de que os sujeitos passivos destes tributos “faturam ICMS”


(vi) conforme ensinamento dos seguintes doutrinadores:


(a) ex-Ministro Aliomar Baleeiro (citado por Roque Antonio Carraza), também aplicável ao assunto em análise, embora tenha sido dado com os olhos fitos na arrecadação pública:


“As quantias recebidas pelos cofres públicos são genericamente designadas como ‘entradas’ ou ‘ingressos’. Nem todos estes ingressos, porém, constituem receitas públicas, pois alguns deles não passam de movimento de fundo’, sem qualquer incremento do patrimônio governamental, desde que estão condicionadas à restituição posterior ou representam mera recuperação de valores emprestados ou cedidos pelo Governo.
(...)
“Receita pública é a entrada que, integrando-se no patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou correspondência no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo.”


(b) Geraldo Ataliba:


“O conceito de receita refere-se a uma espécie de entrada. Entrada é todo o dinheiro que ingressa nos cofres de uma entidade. Nem toda entrada é uma receita. Receita é a entrada que passa a pertencer à entidade. Assim, só se considera receita o ingresso de dinheiro que venha a integrar o patrimônio da entidade que o recebe. As receitas devem ser escrituradas separadamente das meras entradas. É que estas não pertencem à entidade que as recebe. Têm caráter eminentemente transitório. Ingressam a título provisório, para saírem, com destinação certa, em breve lapso de tempo”; e


(c) José Antônio Minatel:


“(...) nem todo ingresso tem natureza de receita, sendo imprescindível para qualificá-lo o caráter de ‘definitividade’ da quantia ingressada, o que não acontece com valores só transitados pelo patrimônio da pessoa jurídica, pois são por ela recebidos sob condição, ou seja, sob regime jurídico, o qual, ainda que lhe dê momentânea disponibilidade, não lhe outorga definitiva titularidade, pelo fato de os recursos adentrarem o patrimônio carregando simultânea obrigação de igual grandeza. (...).
A definitividade do ingresso, aqui registrada como imprescindível para identificar a existência de ‘receita’, não se refere ao tempo de permanência no patrimônio da pessoa jurídica. Tem a ver com a ‘titularidade e disponibilidade’ dos valores ingressados, aferidas pelo título jurídico que acoberta a respectiva operação, ou seja, ingresso definitivo é aquele que adentra o patrimônio do vendedor em contrapartida da mercadoria transferida ao comprador (...), conferindo aos beneficiários remunerados a disponibilidade plena dos valores ingressados, sem qualquer outra condição que possa vincular a eficácia das operações.
Portanto, só se pode falar em ‘receita’ diante de ingresso a título definitivo no patrimônio da pessoa jurídica, em regra proveniente do esforço pelo exercício da sua específica atividade operacional (...).
Portanto, ‘receita’ é ingresso qualificado pela sua origem, caracterizando a entrada definitiva de recursos que, ao mesmo tempo, remuneram e são provenientes do exercício da atividade empresarial (...).”;


(vii) enquanto o ICMS circula pelas contabilidades dos contribuintes, estes apenas obtêm ingressos de caixa, que não lhes pertencem, isto é, não se incorporam a seus patrimônios, até porque destinados aos cofres públicos estaduais ou do Distrito Federal - de fato, trata-se de um trânsito puramente contábil, significando que isso, de modo algum, compõe o produto do exercício das atividades correspondentes aos objetivos sociais da empresa, que é o conceito de faturamento; e


(viii) a integração do valor do ICMS nas bases de cálculo do PIS e da COFINS:


(a) traria como inaceitável consequência que contribuintes passassem a calcular as exações sobre receitas que não lhes pertencem, mas ao Estado-membro (ou ao Distrito Federal) onde se deu a operação mercantil e que tem competência para instituí-lo;


(b) representaria afronta ao:


(b.1) Princípio da Isonomia Tributária (Artigo 5o., caput, c/c o Artigo 150, inciso II, ambos da CRFB/1988) (pois os valores do PIS e da Cofins variariam conforme a alíquota de ICMS cobrada por cada Estado, onerando de forma desigual contribuintes localizados em diferentes Estados);


(b.2) Princípio da Capacidade Contributiva (Artigo 145, § 1o., da CRFB/1988), pois faria incidir tributo sobre fato não revelador de riqueza; e


(b.3) Princípio da Reserva de Lei Complementar para o exercício da competência tributária residual (Artigo 154, inciso I, da CRFB/1988), cujo atendimento é elencado como condição pelo Artigo 195, § 4o., da mesma CRFB/1988, para a instituição, por meio de lei, de outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social.


Feitas estas considerações, tem-se que todos os fundamentos elencados acima também devem se aplicar, mutatis mutandis, para justificar a exclusão do ISS das bases de cálculo do PIS e da Cofins, mediante sua verdadeira aplicação analógica, como já reconhecido pelos diversos Tribunais Regionais Federais do País (exceto o Tribunal Regional Federal da 4a. Região, que tem jurisdição nos Estados do Paraná, Santa Catarina e Rio Grande do Sul), em que pese ainda haja alguma divergência entre as respectivas Turmas e não obstante a existência da tese fixada pelo STJ quando do julgamento do Recurso Especial Repetitivo no. 1.330.737/SP (Tema 634). Neste sentido, elencamos, a título meramente ilustrativo, os seguintes julgados:


(i) Recurso de Apelação Cível no. 1015924-24.2018.4.01.3400, julgado pela 7a. Turma do Tribunal Regional Federal da 1a. Região em 18 de fevereiro de 2020, sob a relatoria da Desembargadora Federal Angela Maria Catao Alves;


(ii) Recurso de Apelação Cível no. 1016438-38.2018.4.01.3800, julgado pela 8a. Turma do Tribunal Regional Federal da 1a. Região em 10 de fevereiro de 2020, sob a relatoria do Desembargador Federal I'talo Fioravanti Sabo Mendes;


(iii) Recurso de Apelação Cível e Remessa Necessária no. 1000293-62.2017.4.01.3307, julgado pela 8a. Turma do Tribunal Regional Federal da 1a. Região em 10 de fevereiro de 2020, sob a relatoria do Desembargador Federal I'talo Fioravanti Sabo Mendes;


(iv) Recurso de Apelação Cível no. 0102563-19.2013.4.02.5111, julgado pela 3a. Turma do Tribunal Regional Federal da 2a. Região em 11 de setembro de 2018, sob a relatoria da Desembargadora Federal Cláudia Maria Pereira Bastos Neiva;


(v) Recursos de Apelação Cível e Remessa Necessária no. 0019932-58.2007.4.02.5101, julgado pela 3a. Turma do Tribunal Regional Federal da 2a. Região em 29 de janeiro de 2018, sob a relatoria do Desembargador Federal Theophilo Antonio Miguel Filho;


(vi) Recurso de Apelação Cível e Remessa Necessária no. 0161392-52.2015.4.02.5101, julgado pela 4a. Turma do Tribunal Regional Federal da 2a. Região em 12 de setembro de 2017, sob a relatoria do Juiz Federal Convocado Erik Navarro Wolkart;


(vii) Recurso de Apelação Cível e Remessa Necessária no. 5005128-60.2019.4.03.6100, julgado pela 3a. Turma do Tribunal Regional Federal da 3a. Região em 19 de março de 2020, sob a relatoria do Desembargador Federal Nelton Agnaldo Moraes dos Santos;


(viii) Recurso de Apelação Cível no. 0004300-57.2016.4.03.6100, julgado pela 4a. Turma do Tribunal Regional Federal da 3a. Região em 16 de agosto de 2017, sob a relatoria da Desembargadora Federal Mônica Nobre;


(ix) Recurso de Apelação Cível e Remessa Necessária no. 5001384-68.2018.4.03.6140, julgado pela 6a. Turma do Tribunal Regional Federal da 3a. Região em 23 de março de 2020, sob a relatoria do Desembargador Federal Fabio Prieto de Souza;


(x) Recurso de Apelação Cível no. 0813207-11.2017.4.05.8100, julgado pela 3a. Turma do Tribunal Regional Federal da 5a. Região em 16 de março de 2018, sob a relatoria do Desembargador Federal Rogério Fialho Moreira;


(xi) Recurso de Agravo de Instrumento no. 0811717-33.2019.4.05.0000, julgado pela 3a. Turma do Tribunal Regional Federal da 5a. Região em 28 de janeiro de 2020, sob a relatoria do Desembargador Federal Cid Marconi; e


(xii) Recurso de Apelação Cível no. 0819380-17.2018.4.05.8100, julgado pela 4a. Turma do Tribunal Regional Federal da 5a. Região em 05 de março de 2020, sob a relatoria do Desembargador Federal Manoel Erhardt.


Essa temática já é inclusive objeto do Recurso Extraordinário no. 592.616/RS, ainda não julgado em seu mérito, mas cuja Repercussão Geral foi reconhecida em 09 de outubro de 2008 (Tema 118), sendo que o seu esperado provimento deverá levar à superação da tese a que se refere o Tema 634 do STJ mencionado acima, caso não se entenda que o mesmo já se encontra superado, como já o fez o Ministro Mauro Campbell Marques, em decisão monocrática proferida nos autos do Recurso Especial no. 1.658.442/AL.


Paralelamente aos fundamentos elencados acima, com as devidas adaptações, a peça processual do Recurso Extraordinário no. 592.616/RS acrescenta, entre outros argumentos, que a integração do valor do ICMS ou ISS nas bases de cálculo do PIS e da COFINS também representaria afronta ao:


(i) Princípio da Uniformidade Geográfica da Tributação (Artigo 151, inciso I, da CRFB/1988), pois os valores do PIS e da Cofins não seriam uniformes em todo o território nacional, variando conforme as diferentes alíquotas de ICMS e ISS praticadas pelos Estados e Municípios, sendo que a União estaria não apenas fomentando, mas participando da guerra fiscal entre os Estados e Municípios;


(ii) Princípio Federativo (Artigo 1o., caput, da CRFB/1988), pois um ente federado (Estado ou Município) acabaria por poder interferir na competência tributária de outro (União) mediante a simples majoração, redução ou concessão de isenção do ICMS ou do ISS; e


(iii) Princípio da Neutralidade Tributária (Artigo 146-A da CRFB/1988) e ao Princípio da Livre Concorrência (Artigo 170, inciso IV, da CRFB/1988), pois a variação dos valores do PIS e da Cofins a depender do Estado ou Município onde o contribuinte se localiza ou presta serviços geraria um indevido desequilíbrio na concorrência.


Não obstante, como o mérito do Recurso Extraordinário no. 592.616/RS ainda não foi julgado pelo STF, recomenda-se, por cautela, a utilização da via do Mandado de Segurança para a veiculação dos pleitos de suspensão da exigibilidade da incidência do PIS e da Cofins sobre o valor pago a título de ISS e de compensação dos valores recolhidos indevidamente nos últimos 5 (cinco) anos, evitando-se, com a escolha da via mandamental, o risco de condenação ao pagamento de honorários advocatícios sucumbenciais, na hipótese de frustração das expectativas dos contribuintes quando do julgamento do referido Recurso (conforme Artigo 25 da Lei no. 12.016/2009 e Enunciados de Súmula do STF e do STJ no. 512 e 105, respectivamente), o que provavelmente levará, por via de consequência, ao insucesso também do referido Mandado de Segurança.


A propósito, quanto ao Mandado de Segurança e à compensação tributária, vale lembrar que:


(i) nos termos do Enunciado de Súmula do STF no. 625, “controvérsia sobre matéria de direito não impede concessão de mandado de segurança”;


(ii) nos termos dos Enunciados de Súmula do STJ no. 213 e 460 e do Enunciado de Súmula do STF no. 269, respectivamente, o Mandado de Segurança “constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária”, mas não para o pleito de repetição de indébito, pois o mesmo “não é substitutivo de ação de cobrança” (sendo que a compensação tributária é também mais conveniente, pois não se sujeita ao sistema de Precatórios), contudo, o Mandado de Segurança é incabível para “convalidar a compensação tributária realizada pelo contribuinte”;


(iii) nos termos do Enunciado de Súmula do STF no. 271, a “concessão de mandado de segurança não produz efeitos patrimoniais em relação a período pretérito, os quais devem ser reclamados administrativamente ou pela via judicial própria”, contudo, nos termos da jurisprudência do STJ, ilustrada no Recurso Especial no. 721.944/AL, o mandado de segurança pode ser usado com efeito declaratório tão-somente e, por isso, não havendo discussão de valores, não se pode dizer que o provimento judicial estaria produzindo efeitos pretéritos, afastando a incidência do referido Enunciado de Súmula;


(iv) conforme a tese fixada pelo STJ quando do julgamento dos Recursos Especiais Repetitivos no. 1.365.095/SP e 1.715.256/SP, explicitando o definido na tese firmada no Recurso Especial Repetitivo no. 1.111.164/BA (Tema 118):


(a) tratando-se de Mandado de Segurança impetrado com vistas a declarar o direito à compensação tributária, em virtude do reconhecimento da ilegalidade ou inconstitucionalidade da anterior exigência da exação, independentemente da apuração dos respectivos valores, é suficiente, para esse efeito, a comprovação cabal de que o impetrante ocupa a posição de credor tributário, visto que os comprovantes de recolhimento indevido serão exigidos posteriormente, na esfera administrativa, quando o procedimento de compensação for submetido à verificação pelo Fisco; e


(b) tratando-se de Mandado de Segurança com vistas a obter juízo específico sobre as parcelas a serem compensadas, com efetiva alegação da liquidez e certeza dos créditos, ou, ainda, na hipótese em que os efeitos da sentença supõem a efetiva homologação da compensação a ser realizada, o crédito do contribuinte depende de quantificação, de modo que a inexistência de comprovação suficiente dos valores indevidamente recolhidos representa a ausência de prova pré-constituída indispensável à propositura da ação mandamental;


(v) nos termos do Artigo 1o., § 5o., da Lei no. 8.437/1992, do Artigo 7o., § 2o, da Lei no. 12.016/2009, e do Enunciado de Súmula do STJ no. 212, “a compensação de créditos tributários não pode ser deferida em ação cautelar ou por medida liminar cautelar ou antecipatória”;


(vi) nos termos do Artigo 170-A do CTN, “é vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial”;


(vii) conforme a tese fixada pelo STJ quando do julgamento do Recurso Especial Repetitivo no. 1.137.738 (Tema 625):


“Em se tratando de compensação tributária, deve ser considerado o regime jurídico vigente à época do ajuizamento da demanda, não podendo ser a causa julgada à luz do direito superveniente, tendo em vista o inarredável requisito do prequestionamento, viabilizador do conhecimento do apelo extremo, ressalvando-se o direito de o contribuinte proceder à compensação dos créditos pela via administrativa, em conformidade com as normas posteriores, desde que atendidos os requisitos próprios”; e


(viii) atualmente, a compensação poderá ocorrer:


(a) por iniciativa do contribuinte;


(b) entre quaisquer tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, observado o disposto no Artigo 26-A da Lei no. 11.457/2007, incluído pela Lei no. 13.670/2018, bem como o disposto no Artigo 74 da Lei no. 9.430/1996; e


(c) mediante entrega de declaração contendo as informações sobre os créditos utilizados e os débitos compensados, cujo efeito é o de extinguir o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação, nos termos do Artigo 74 da Lei no. 9.430/1996.


Por fim, vale lembrar que, como o PIS e a Cofins são tributos sujeitos a lançamento por homologação, com relação às demandas propostas após 09 de junho de 2005, o prazo prescricional aplicável é quinquenal e tem como termo inicial a data do recolhimento indevido, com fulcro no Artigo 168, inciso I, do CTN, à luz do artigo 3o. da Lei Complementar no. 118/2005 e da tese fixada pelo STF quando do julgamento do Recurso Extraordinário no. 566.621/RS.


Diante disso, caso você seja um empresário individual e (ou a pessoa jurídica da qual você participa) efetue atualmente ou tenha efetuado o recolhimento de PIS e Cofins com a inclusão do ISS em suas bases de cálculo nos últimos 5 (cinco) anos, recomenda-se que você contrate (ou promova a contratação, pela referida pessoa jurídica, de) um advogado experiente nessa específica tese de Direito Tributário, visando à adoção das medidas judiciais e administrativas cabíveis, que, se acolhidas pelo Poder Judiciário, levarão a uma economia de 2% (dois por cento) a 5% (cinco por cento) nos valores pagos a título de PIS e Cofins desde os 5 (cinco) anos que antecederem à propositura da Ação, a depender das alíquotas de ISS praticadas por cada Município onde as atividades sejam exercidas.

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